Vpliv transfernih cen na DDV

Mešajo se jabolka in hruške, je pogosta prva misel bralca, ko v istem članku bere o transfernih cenah in davku na dodano vrednost (»DDV«). Zanimivo, a dejansko gre za področje, ki postaja vedno bolj aktualno, saj je interakcija med posrednimi in neposrednimi davki samo delno omejena in ni vedno izključena. Si predstavljate kako pomembna bi lahko bila sprememba v višini dolgovanega DDV, če bi vam ga v plačilo naložil davčni organ po tem, ko bi naredili prilagoditve transfernih cen za namene davka od dohodkov pravnih oseb (»DDPO«)?

Tisti, ki se ukvarjajo z uvozom blaga, so seznanjeni s tem, da lahko transferne cene vplivajo na carinsko vrednost blaga. V kolikor se izvede prilagoditev transfernih cen, se s tem spremeni carinska vrednost in posledično tudi osnova za obračun DDV. Uvoznik je zaradi prilagoditve lahko zavezan k obračunu in plačilu višjega zneska DDV. V povezavi s to tematiko je trenutno v presoji pred Sodiščem Evropske Unije zadeva, v okviru katere bo sodišče odločalo, če je dopustno carinsko vrednost spremeniti v primeru, ko povezani osebi na koncu leta zaradi transfernih cen naredita prilagoditev, na podlagi katere uvoznik prejme račun za doplačilo ali pa dobropis za vračilo dela kupnine. Povezani osebi s poračunom na letni ravni spreminjata transakcijske vrednosti, kar lahko vpliva na neposredno obdavčitev oziroma osnovo za obračun DDV.

Zanimivo bo spremljati stališča generalnega pravobranilca in sodišča. Sodišče bo med drugim odgovorilo na vprašanje, če je treba v carinskem postopku, v katerim se odmeri tudi DDV, priznati učinke naknadnih uskladitev transfernih cen samo v primeru, ko se vrednost transakcije poviša navzgor, ali pa tudi v primeru, ko se prilagoditev naredi navzdol.

Pomembna vprašanja se odpirajo tudi na drugih področjih. Načeloma velja, da se za namene DDV davčna osnova določi v višini nadomestila, ki ga dobavitelj prejme za dobavljeno blago ali storitev. To velja tudi za primer, če višina nadomestila ni enaka tržni vrednosti transakcije. Z vidika DDV si je namreč težko predstavljati, da bi pravila lahko od nekoga zahtevala, da plačuje nadomestilo, ki ni bilo dogovorjeno. Takšno stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropske unije v primeru, ko je skušal davčni organ naložiti plačilo DDV uličnemu glasbeniku od prostovoljnih prispevkov, ki so mi jih dajali mimoidoči. Iz odločitve sodišča je izhajalo, da ni mogoče predpostavljati, da je bilo dano nadomestilo, ki predstavlja plačilo za storitev, če med dobaviteljem in stranko ne obstaja pravno razmerje, ki bi jima nalagalo obveznosti.

Drugače velja v primeru, ko ena od povezanih oseb v transakciji nima pravice do odbitka celotnega vstopnega DDV. Običajno gre za situacije, ko se opravlja oproščena dejavnost in velja na primer za banke, zavarovalnice, za osebe, ki opravljajo oproščeno zdravstveno dejavnost, dejavnost upravljanja investicijskih skladov, dejavnosti iger na srečo in podobne. Kadar prejemnik blaga ali storitev ne more uveljaviti odbitka celotnega vstopnega DDV, bi lahko v primeru odstopa od tržnih cen dobavitelj obračunal in plačal DDV v nižjem znesku, kot pa bi to bilo pravično. Če se upošteva načelo o tem, da naj DDV v običajnih transakcijah ne bi presegal vrednosti, ki bi jo bil pripravljen plačati končni potrošnik, se lahko nasprotno sklepa, da bi dobavitelj v prej opisanem primeru moral zaračunati vsaj takšno vrednost, ki bi jo bil pripravljen plačati končni potrošnik. V posledici kršitve navedenega načela bi lahko prišlo do nepravičnega izpada plačila DDV v proračun države, kar lahko ima pomembne davčne posledice za dobavitelja.

Prilagoditev transfernih cen lahko vpliva na DDV tudi takrat, ko med povezanima osebama obstajajo dogovori, zaradi katerih se lahko spremeni višina nadomestila, do katerega je dobavitelj blaga ali storitev upravičen. Primeroma velja, če obstoji dogovor, na podlagi katerega je ena od povezanih oseb dolžna po prilagoditvi transfernih cen plačati drugi osebi dodatno denarno nadomestilo, se takšno plačilo lahko šteje za nadomestilo, ki povečuje osnovo za obračun DDV. S tem, ko pride do povečanja obveznosti, ki bremenijo račun prejemnika, se poveča vrednost nadomestila, ki ga je dolžan plačati.

Posledično se poveča transakcijska vrednost in davčna osnova za obračun DDV. Velja tudi obratno, če pride do zmanjšanja prejemnikovih obveznosti, da se vrednost plačanega nadomestila zmanjša.

V praksi se lahko zasledi primere, ko je namesto dodatnega plačila dolžan prejemnik opraviti nasprotno storitev. Z ekonomskega vidika je takšna izpolnitev v naravi povsem primerljiva z izpolnitvijo v denarju, zato je z vidika DDV potrebno šteti, da se poveča transakcijska vrednost. Od dodatnega dela plačila sta dolžna obračunati in plačati DDV oba, dobavitelj zato, ker se poveča vrednost osnovne transakcije, prejemnik pa zato, ker opravi nasprotno storitev, ki je prav tako predmet obdavčitve.

Za odločitev o tem, če boste DDV obračunali zaradi prilagoditve transfernih cen, bo največkrat potrebno ugotoviti, če so izpolnjeni vsi kriteriji, na podlagi katerih takšna obveznost nastane. Obstajati mora dobava, dogovorjeno mora biti dodatno nadomestilo, ki ga je dolžan plačati prejemnik, najbolj pomembno pa je, da mora obstajati tudi povezava med osnovno dobavo in dodatnim nadomestilom. Primeroma velja, da povečanje vrednosti transakcije ni nujno povezano s prvotno transakcijo, če je razlog za povečanje naknadno dogovorjen daljši rok plačila, saj prilagoditev po vsebini predstavlja obresti za financiranje in ne povečuje vrednosti prvotne transakcije. Plačilo dodatnega nadomestila lahko vplivala na obračun DDV le takrat, ko ga je mogoče povezati s preteklo dobavo, saj mora obstajati recipročna povezava med opravljeno dobavo in naknadno prejetim plačilom. Če takšne povezave ni, plačila ni mogoče šteti za nadomestilo, ki je predmet obračuna DDV v povezavi s preteklo transakcijo.

Tisti, ki imate opravka z opisanimi situacijami, boste zagotovo razmišljali tudi tem, če mora biti povezava nujno neposredna ali je lahko tudi posredna. V splošnem velja, da posredne povezave niso zadosten pogoj za to, da bi dodatno nadomestilo lahko šteli kot povečanje nadomestila v zvezi s preteklo transakcijo, vendar ni mogoče vnaprej izključiti situacij, ko bi tudi preko posredne povezave lahko vzpostavili obveznost za obračun DDV zaradi povečane vrednosti osnovne dobave. Vsak primer je potrebno skrbno analizirati, tako da se ugotovi razloge za prilagoditev cene oziroma vse gospodarske okoliščine, ki so vplivale na transakcijsko vrednost.

V opisanih primerih lahko prilagoditev transfernih cen pomembno vpliva na obračun DDV, zato je priporočljivo, da se s transfernimi cenami v podjetju ne seznanijo samo osebe, ki se ukvarjajo s posredno obdavčitvijo (npr. DDPO), temveč da se začnejo z njimi seznanjati tudi osebe, ki se ukvarjajo z neposredno obdavčitvijo, torej s področjem DDV.